GoBD - Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Wie die analoge muss auch die elektronische Buchführung so beschaffen sein, dass ein Betriebsprüfer sich innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die gebuchten Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen kann. Die Verarbeitungskette vom eingehenden Beleg über Grundbuchaufzeichnungen, Journale und Konten bis hin zur Steuererklärung muss lückenlos nachvollziehbar sein. Das gilt auch dann, wenn relevante Daten in unterschiedlichen Formaten erstellt wurden.
 
Beispiel
Eine GmbH war bisher gut mit dem Buchführungsprogramm eines kleineren Anbieters zurechtgekommen, welches sie von einer regionalen Softwarefirma an ihre speziellen Bedürfnisse hatte anpassen lassen. Wegen ihres stetigen Wachstums musste sie jedoch einen Systemwechsel zur Komplettlösung eines internationalen Softwarehauses vollziehen.
 
Nach wochenlanger, kostenintensiver Implementierung des neuen Systems stellt sich heraus, dass die Altbestände nicht oder nur sehr aufwendig und mit vorgelagerten Konvertierungsarbeiten ins neue System übernommen werden können. Außerdem können die Daten danach nur noch als PDF-Datei lesbar gemacht werden.
 
Im Beispielfall ergeben sich verschiedene Probleme im Hinblick auf die Nachprüfbarkeit:
Grundsätzlich ist eine Konvertierung von Daten zur Nutzung in anderen Systemen zwar zulässig, jedoch mit Hürden versehen.
So darf der Inhalt der ursprünglichen Dateien nicht verändert werden und es dürfen auch keine Informationen verlorengehen.
Außerdem untersagt die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben zu den GoBD von 2019 die Umwandlung der Daten eines Buchführungsprogramms in PDF-Dateien, wodurch die im Beispielfall genannte Möglichkeit ausscheidet.
 
Beim Wechsel des Buchführungssystems muss das alte System auf einem separaten Rechner bis zum Ablauf der zehnjährigen Aufbewahrungsfrist vorgehalten werden, wenn keine direkte Übernahme der Altdatenformate in das neue System möglich ist.
Bisher galt, dass die Altsysteme bei Systemwechsel auch über die zehnjährige Frist hinaus aufbewahrt werden müssen, damit der Zugriff bei einer Betriebsprüfung weiter möglich bleibt.
 
Durch das Bürokratieentlastungsgesetz III wurden Erleichterungen geschaffen:
Alle Altsysteme – also gegebenenfalls inklusive Hardware – müssen nach einem Systemwechsel nur noch für fünf Jahre nach dem Jahr des Systemwechsels aufbewahrt werden.
Nach Ablauf dieser Frist reicht es aus, wenn bei einer Betriebsprüfung diese Altdatenbestände auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger überlassen werden, also zum Beispiel auf einer externen Festplatte oder einer Daten-CD. Die Erleichterung gilt für alle Datenbestände, deren zehnjährige Aufbewahrungsfrist zum 01.01.2020 noch nicht abgelaufen war.
 

Für jeden Geschäftsvorfall sind alle relevanten Informationen aufzuzeichnen (z.B. Name des Geschäftspartners, Datum und konkrete Leistungsbeschreibung).
 
Dies wird als Grundsatz der Einzelaufzeichnung bezeichnet.
 
Es gibt jedoch branchenspezifische Besonderheiten:
 
So muss der Name des Kunden weder bei Bargeschäften im Einzelhandel noch von Taxiunternehmen zwingend erfasst werden.
 
Hinweis
Der Bundesfinanzhof hat jedoch entschieden, dass die Aufzeichnung von einzelnen Transaktionen im Einzelhandel als zumutbar gilt, wenn ein Kassensystem ohnehin die entsprechenden Einzelaufzeichnungen automatisch vorhält. Damit besteht bei entsprechend ausgestatteten Kassensystemen eine Aufzeichnungspflicht, die auch zu einer Aufbewahrungs- und Herausgabepflicht führt.
 
In einer Verschärfung im BMF-Schreiben zu den GoBD vom 28.11.2019 wurden die Ausnahmen von der Einzelaufzeichnungspflicht bei elektronischen Kassensystemen noch weiter konkretisiert:
 
Vom Grundsatz der Einzelaufzeichnung darf nur dann abgewichen werden, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen.
 
Im Ergebnis dürfte es nach den verschärften Kriterien schwierig sein, eine Befreiung von der Einzelaufzeichnungsfrist zu erhalten. Lediglich bei einer Kassenführung mit einer offenen Ladenkasse ist keine Einzelaufzeichnung erforderlich.
 
Speziell bei EDV-gestützter Buchhaltung ist zu beachten, dass verdichtete Aufzeichnungen nur dann zulässig sind, wenn sich die Zusammensetzung nachvollziehen lässt und die einzelnen Vorgänge kenntlich gemacht werden können. Es dürfen durch die EDV keine Geschäftsvorfälle unterdrückt werden. So sind etwa Kassensysteme, die die Erstellung von Belegen ohne entsprechende Verbuchung der Einnahmen ermöglichen, unzulässig. Stornobuchungen und Löschungen müssen nachvollziehbar sein.
 

Richtigkeit bedeutet hier, dass die Aufzeichnungen mit den tatsächlichen Vorgängen übereinstimmen müssen. Deshalb ist es auch wichtig, dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen einem Geschäftsvorfall und seiner Erfassung in der elektronischen Buchhaltung besteht.
 
Nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung sollen unbare Vorgänge – zum Beispiel Überweisungen – innerhalb von zehn Tagen in der Buchführung erfasst werden. „Erfassen“ im Sinne der GoBD bedeutet nicht zwingend schon die EDV-gestützte Erfassung im Buchhaltungsprogramm oder die Festschreibung, aber zumindest eine geordnete Identifikation und Ablage der Belege.
 
Bei Kasseneinnahmen gilt die Regel der täglichen Erfassung zumindest in einem (elektronischen) Kassenbuch. Bei einer elektronischen Kassenbuchführung mit Hilfe einer Tabellenkalkulation empfiehlt es sich, die entsprechende Datei täglich nachvollziehbar abzuspeichern, um das Befolgen der Regel zu dokumentieren.
 
Hinweis
Wenn Sie kein Dokumentenmanagementsystem (DMS) einsetzen, in dem die Änderungen an den Dateien ohnehin bei jedem Speichern automatisch mitdokumentiert werden, können Sie das elektronische Kassenbuch jeden Tag einmal als eigenständige PDF-Datei abspeichern.
 
Werden Geschäftsvorfälle periodisch verbucht oder Aufzeichnungen entsprechend erstellt, gelten folgende Vorgaben:
 
• Die unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats müssen bis zum Ablauf von 10 Tagen des Folgemonats erfasst (also verbucht bzw. aufgezeichnet) werden.
 
• Bis zur Erfassung muss sichergestellt werden, dass die Unterlagen nicht verlorengehen.
 
Das geschieht insbesondere durch die laufende Nummerierung der ein- und ausgehenden Rechnungen, ferner durch die Ablage in besonderen Ordnern oder auch durch elektronische Grundbuchaufzeichnungen in PC-Kassen, Warenwirtschafts- oder Fakturierungssystemen.
 
• Es muss außerdem zeitnah eine Zuordnung der Geschäftsvorfälle, etwa durch Vorkontierung, vorgenommen werden. Zumindest aber muss eine Zuordnung erfolgen, ob es sich um einen baren oder unbaren Vorgang handelt. Werden Papierbelege eingescannt und elektronisch archiviert, sind diese mit einem laufenden Barcode zu versehen.
 
Hinweis
Sie können Ihre Belege monatlich, quartalsweise oder jährlich zu uns bringen. Die eigentliche und EDV-gestützte Erfassung kann dann weiterhin bei uns in der Steuerkanzlei stattfinden. Wir empfehlen Ihnen jedoch, künftig verstärkt auf eine geordnete Belegablage zu achten, da dieser Punkt im BMF-Schreiben klar hervorgehoben wird. Abhilfe schafft unser " Mandanten-Postfach".
 
Wenn Sie Ihre Buchhaltung selbst erledigen, tragen Sie bitte dafür Sorge, dass die oben genannten zeitlichen Vorgaben eingehalten werden.
 

Verlangt werden eine systematische Erfassung sowie übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Buchungen. Schon die Sammlung der Unterlagen muss planmäßig erfolgen. Korrektur- und Stornobuchungen müssen auf die ursprüngliche Buchung rückbeziehbar sein. Üblicherweise verfügen moderne Buchhaltungsprogramme über entsprechende Programmfunktionen, die eine Nachvollziehbarkeit von Änderungen ermöglichen.
 
Hinweis
Als Selbstbucher sollten Sie wegen der Forderung nach Unveränderbarkeit der Daten darauf achten, dass regelmäßig – zum Beispiel bei der Übertragung der Umsatzsteuer an die Finanzverwaltung – eine Festschreibung der Buchhaltungsvorgänge erfolgt.
 
Spätere Änderungen an den Buchführungsdaten müssen nachvollziehbar sein.
 
Vorsicht ist in diesem Zusammenhang bei der Nutzung von MS Excel oder ähnlicher Software geboten. Solche Programme gewährleisten keine lückenlose Änderungshistorie und werden deshalb von der Finanzverwaltung für Buchhaltungszwecke grundsätzlich nicht anerkannt. Das gilt auch für andere Aufzeichnungen wie zum Beispiel Fahrtenbücher. Eine Führung der Nachweise in nichtanerkannten Programmen kann zum Verlust des Betriebsausgabenabzugs führen. Die Unveränderbarkeit bzw. Nachverfolgung von Änderungen bei buchführungsrelevanten elektronischen Belegen ist daher im Ergebnis nur über ein DMS möglich.
 
Hinweis
Sie sollten bei der Softwarewahl, insbesondere bei günstigen Angeboten, kritisch sein. Informieren Sie sich besser vorab, ob eine Änderungshistorie enthalten ist und ob sich Daten problemlos in andere Systeme übertragen lassen.
 

Grundsätzlich sind alle steuerlich relevanten Daten aufbewahrungspflichtig. Leider gibt die Finanzverwaltung aber keine genaue Definition, wann Daten von steuerlicher Relevanz sind. So können auch Daten der Betriebskalkulation steuerlich relevant sein, wenn sie bei der Rückstellungsberechnung oder bei der Festlegung steuerlicher Verrechnungspreise eine Rolle spielen.
 
Hinweis
Als Faustregel gilt, dass Daten dann besteuerungsrelevant sind, wenn aus ihnen Betriebsausgaben oder -einnahmen verbucht werden oder wenn sie sich in sonstiger Weise – etwa als Abschreibungen oder Einlagen und Entnahmen – auf den steuerlichen Gewinn auswirken.
 
Folgend findet sich eine beispielhafte Auflistung steuerlich relevanter bzw. eben nicht steuerlich relevanter Daten bzw. Unterlagen.
 
Beispiel
Als steuerlich relevant werden insbesondere die folgenden Daten angesehen:
 
• Bücher, Inventare, Jahresabschlüsse, Geschäftsbriefe
 
• Belege, Aufzeichnungen und Auswertungen zu einzelnen Bilanzpositionen
 
• Berechnungen für die Bewertung von Wirtschaftsgütern, soweit diese Werte nicht schon aus der Finanz- oder Anlagenbuchhaltung ersichtlich sind
 
• Belege (insbesondere Rechnungen) für Geschenke an Geschäftsfreunde und für Bewirtungsaufwendungen
 
• Daten aus separaten Systemen für die Reisekostenabrechnung
 
• allgemein alle Daten über Leistungen und Zahlungen, die ein Unternehmen an Gesellschafter, Mitarbeiter, Geschäftsführer oder Kunden erbracht oder von ihnen empfangen hat
 
 
In der Regel gelten die folgenden Unterlagen als steuerlich nicht relevant:
 
• Personalakten
 
• private Korrespondenz
 
• betriebsinterne Statistiken
 
• Rechtsgutachten (ob steuerliche Gutachten relevant sind und vorgelegt werden müssen, ist oft Streitpunkt in Betriebsprüfungen)
 
• Aufzeichnungen über Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten
 
• Unterlagen über private Bankverbindungen oder Vermögen von Gesellschaftern, Mitarbeitern, Geschäftsführern und Kunden
 
• Aufzeichnungen zu Zwecken des Controllings, der Erfolgsüberwachung oder des Risikomanagements
 

Mittlerweile sind elektronische Archivsysteme derart ausgereift und leistungsfähig, dass das (weitgehend) papierlose Büro immer besser realisierbar wird. Viele Unternehmen verfügen über leistungsfähige EDV-Systeme, deren Kapazitäten in Bezug auf Speicherplatz und Rechenleistung noch lange nicht ausgeschöpft sind. Diese brachliegenden Potentiale kann man idealerweise für eine elektronische Archivierung nutzen.
 
Neben der Speicherung in Formaten, die nicht veränderbar bzw. in denen Veränderungen nachvollziehbar sind, muss auch die Systematik der Ablage so beschaffen sein, dass sich der Betriebsprüfer problemlos einen Überblick verschaffen kann.
 
Insbesondere folgende Grundsätze sind zu beachten:
 
• Systemfreiheit des elektronischen Archivformats
 
Es gibt weder verbindliche Standards, Formate oder Produkte für die elektronische Archivierung noch offizielle Testate der Finanzverwaltung. Sie können also das für Ihr Unternehmen am besten passende Archivierungssystem frei auswählen.
 
• Zeitnahe Archivierung von Belegen
 
Alle elektronischen Belege sind möglichst zeitnah zum Empfang oder zur Erstellung zu archivieren, um Datenverlust und -verfälschung zu vermeiden (vgl. auch Punkt 3.3.3). Entsprechende Speicherroutinen sind fest in den betrieblichen Prozessablauf einzuplanen, um eine lückenlose und zeitnahe Erfassung aller Dokumente zu gewährleisten.
 
• Gewährleistung der Unveränderbarkeit der Daten
 
Nachträgliche Änderungen an elektronischen Dokumenten, auch unbeabsichtigte, müssen ausgeschlossen werden bzw. es muss eine Nachvollziehbarkeit durch eine lückenlose Änderungshistorie gewährleistet sein. Auch organisatorisch muss durch ein entsprechendes Datensicherheitskonzept gewährleistet sein, dass nur befugte Personen Zugriff auf die Daten haben.
 
• Sicherstellung der Auswertbarkeit der Daten
 
Für die steuerliche Außenprüfung ist eine schnelle Lesbarmachung und Auswertbarkeit der elektronischen Dokumente erforderlich. Alle archivierten Daten sind in einen nachvollziehbaren und eindeutigen Index aufzunehmen. Die Indexierung muss etwa anhand einer Dokumenten-ID, der Dokumentenart, der Zuordnung zu den Stammdaten oder nach Belegnummer erfolgen. Entsprechend sind die elektronischen Dokumente mit einem nachvollziehbaren Dateinamen zu versehen. Der Index muss über eine Suchfunktion auswertbar sein. Eine Datenverdichtung zum Zweck der Speicherung ist zulässig, wenn die verdichteten Daten ohne großen Aufwand wieder lesbar gemacht werden können.
 
• Formattreue
 
Elektronische Dokumente sind grundsätzlich in dem Format abzuspeichern, in dem sie empfangen werden. Die Archivierung eines elektronischen Dokuments durch Ausdruck in Papierform ist unzulässig. Papierdokumente können hingegen durch ersetzendes Scannen elektronisch archiviert werden (siehe Punkt 4.5).
 
Nach dem BMF-Schreiben zu den GoBD vom 28.11.2019 müssen bei der Verwendung von Fakturierungsprogrammen keine Kopien der Ausgangsrechnungen gespeichert und aufbewahrt werden, wenn aus dem System heraus jederzeit ein Rechnungsdoppel generiert werden kann. An dieses Doppel werden folgende Anforderungen gestellt:
 
o Stammdaten (z.B. Debitoren) werden laufend aktualisiert, und diese Aktualisierung ist nachvollziehbar.
 
o Es muss ersichtlich sein, welche Allgemeinen Geschäftsbedingungen bei der Erstellung der Originalrechnung galten.
 
o Das Originallayout des Rechnungsdokuments wird als Muster gespeichert und Änderungen werden dokumentiert.
 
o Die Daten des Fakturierungsprogramms sind in maschinell auswertbarer Form und unveränderbar aufzubewahren.
 
In der Verfahrensdokumentation muss außerdem dargestellt worden sein, welches Format bei der Erstellung der Originalrechnung verwendet wurde.
 
• Speicherungen in der Cloud
 
Im BMF-Schreiben von 2019 wird nun klargestellt, dass die Verwendung von Cloud-Lösungen zur Speicherung elektronischer Daten zulässig ist. Bei einer Cloud-Speicherung werden Daten auf Servern eines externen Anbieters abgespeichert. Diese Server verfügen üblicherweise über Mehrfachsicherungen und sind entsprechend dezentral. Ebenso kann auch eine Kombination von Cloud-Speicherung und lokaler Speicherung auf eigener Hardware verwendet werden. Auch bei einer Cloud-Speicherung muss der Zugriff auf die Daten bei einer Betriebsprüfung vollumfänglich möglich sein. Liegt der Standort des Cloud-Servers im Ausland und werden buchführungsrelevante Daten darauf gespeichert bzw. elektronische Bücher über die Cloud geführt, muss beim Finanzamt ein Antrag auf Verlagerung der Buchführung ins Ausland nach § 146 Abs. 2a AO gestellt werden. Hier müssen insbesondere der Name und die Adresse des Serveranbieters sowie der genaue Standort des Cloud-Servers angegeben werden.
 
Hinweis zur DSGVO
Bei Cloud-Lösungen besteht das Problem, dass populäre Anbieter häufig keinen Sitz innerhalb der EU haben und deshalb ihrerseits nicht unter die EU-Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) fallen. Insbesondere in den USA ermöglicht das dortige Recht das Ausspähen von dort gelagerten Cloud-Inhalten durch die Geheimdienste. Zur Einhaltung der Regelungen muss deshalb die DSGVO auf den Anbieter des Cloud-Dienstes anwendbar sein. Hinsichtlich der Qualität der Cloud-Lösungen bieten sich daher nach ISO 27001 oder dem European Privacy Seal zertifizierte Systeme an.
 
• Umwandlung von Dateien in Inhouse-Formate
 
Werden elektronische Dokumente in unternehmenseigene Formate (sog. Inhouse-Formate) umgewandelt, sind grundsätzlich sowohl die Ausgangsdatei als auch die neu erzeugte Datei zu archivieren, demselben Index zuzuordnen und die konvertierte Version muss am Bildschirm lesbar gemacht werden können. 
 
• Dokumentation des Archivierungsvorgangs
 
Das gesamte Archivierungsverfahren muss in der Verfahrensdokumentation nachvollziehbar festgehalten werden. Aus der Dokumentation muss hervorgehen, wie die GoBD bei der Archivierung umgesetzt worden sind.
 

Wie bereits beschrieben, fordern die GoBD für die Archivierung elektronischer Unterlagen neben der Formattreue auch die Vollständigkeit und Unveränderbarkeit der gespeicherten Daten bzw. die Nachprüfbarkeit von Änderungen sowie die Aufnahme in einen Index. Das Problem ist, dass gängige Programme (MS Word, MS Excel) keine Dokumentation von Änderungen zulassen bzw. diese lediglich optional ist. Ein gängiges Betriebssystem verfügt überdies weder über die Möglichkeit der GoBD-konformen Indexierung noch über eine entsprechende Suchfunktion.
 
Ein DMS stellt hierzu eine Lösung aus einem Guss dar, mit dem sowohl die Anforderungen der Nachprüfbarkeit von Änderungen bzw. der Unveränderbarkeit als auch die Anforderung der Indexierung erfüllt werden.
 
In einem DMS können alle (an sich nicht GoBD-konformen) Dateiformate archiviert werden. Ein DMS hat die Funktion eines Datencontainers, der gleichzeitig über eine detaillierte Suchfunktion verfügt. Wird eine Datei in ein DMS eingestellt, so erfolgt schon bei der Speicherung eine eindeutige Dateibenennung und Zuordnung zu verschiedenen Dokumententypen (z.B. Rechnung, Korrespondenz). Hierdurch wird die Auffindbarkeit der Dateien massiv erleichtert.
 

In größeren Unternehmen werden oftmals sogenannte ERP-Systeme (engl. Enterprise Resource Planning) verwendet. Diese sollen mehrere Softwarefunktionen unter einem Dach zusammenführen. ERP-Systeme bestehen meist aus mehreren Modulen, die jeweils betriebliche Funktionen (Materialwirtschaft, Produktion, Finanzen, Personalwirtschaft usw.) abbilden. So kann über verschiedene Bereiche hinweg eine gemeinsame Datenquelle geschaffen werden, wodurch fehleranfällige Übertragungen zwischen verschiedenen Softwaresystemen vermieden werden können.
 
Die Anschaffung und Implementierung eines ERP-Systems ist für jedes Unternehmen ein Kraftakt. Die Pflicht zur Erfüllung der GoBD ist jedoch ein (weiteres) Argument dafür, da durch eine integrierte Basis Fehlerquellen eliminiert werden können.
 
Hinweis
Wenn aus verschiedenen Gründen (zunächst) nicht alle relevanten Programme in ein ERP-System integriert werden, sollte darauf geachtet werden, dass der Datenaustausch mit dem ERP-System reibungslos und ohne Datenverlust funktioniert.
 

 
4.5.1 E-Mails
 
Die reine Ablage zum Beispiel einer Outlook-Datei in einem Ordner auf der Festplatte entspricht nicht den Anforderungen an die Unveränderbarkeit aus den GoBD. Außerdem dürfte bei einer entsprechenden Menge an E-Mail-Korrespondenz eine solche Ablageform schnell unübersichtlich werden. Auch das Belassen der E-Mails im E-Mail-Programm ist im Hinblick auf das Erfordernis der Unveränderbarkeit kritisch zu sehen. Es sollten zusätzliche Maßnahmen getroffen werden, um die Unveränderbarkeit bzw. die lückenlose Dokumentation von Änderungen zu gewährleisten.
 
Hinweis
Eine E-Mail inklusive Anlagen auszudrucken und eine entsprechende Ablage erfüllt auf keinen Fall die Anforderungen der GoBD. Dies scheitert bereits an der geforderten Formattreue. Außerdem gehen auf diesem Weg möglicherweise in der E-Mail befindliche Informationen verloren.
 
E-Mails können in einem DMS prüfungssicher archiviert werden. Ein DMS stellt hierbei regelmäßig eine Gesamtlösung für die Archivierung aller elektronischen Dokumente des Unternehmens dar. Darüber hinaus gibt es auch Lösungen, die sich lediglich auf die GoBD-konforme E-Mail-Archivierung beziehen und in die bestehende E-Mail-Software implementiert bzw. mit dieser verknüpft werden.
 
Wichtig ist, dass die E-Mails auch nach Archivierung auswertbar bleiben. Insbesondere die Möglichkeit der Volltextrecherche muss auch nach der Archivierung noch gegeben sein.
 
Hinweis
Für die Archivierung von E-Mail-Anhängen gilt dasselbe wie für den eigentlichen Text der E-Mail. Auch Anhänge müssen in einem unveränderbaren Format gespeichert werden. Wird ein Anhang (z.B. eine Rechnung) per E-Mail ohne relevanten Text verschickt, muss nur der Anhang gespeichert werden, nicht die reine „Transport-E-Mail“. Dies gilt aber nur dann, wenn die E-Mail selbst keine steuerlich relevanten Informationen enthält (z.B. Angaben zu Skonto).
 
 
4.5.2 Elektronische Kontoauszüge
 
Das Bayerische Landesamt für Steuern hat in einer Verfügung aus dem Jahr 2014 klargestellt, dass die Aufbewahrung eines Papierausdrucks eines elektronischen Kontoauszugs für eine gesetzeskonforme Archivierung nicht ausreicht.
 
Viele Banken erstellen Kontoauszüge nur noch elektronisch. Hierbei handelt es sich oft um Dateien im TIFF- oder PDF-Format oder im maschinell auswertbaren Format CSV. Diese können vom Kunden dann abgerufen werden. Dieser muss aber dafür Sorge tragen, dass empfangene Daten durchgängig unveränderbar sind. Eine Aufbewahrung von Excel- oder CSV-Dateien ist daher nicht ausreichend, wenn die Kontoinformationen in digitaler Form übermittelt werden, sie aber änderbar oder unterdrückbar sind. Hier ist wiederum die Einspielung der Daten in ein DMS eine Möglichkeit.
 
Andererseits kann man elektronische Kontoauszüge beim Kreditinstitut unbefristet vorhalten lassen und bei Bedarf abrufen. Dies dürfte jedoch zusätzliche Absprachen mit der jeweiligen Bank bedeuten, die möglicherweise auch zu weiteren Kosten führen. Gerade für Betriebe, die kein DMS verwenden und für die eine Indexierung und Änderungsdokumentation durch sonstige Maßnahmen nicht möglich ist, dürfte diese Variante aber die sicherste Lösung sein.
 
Bei elektronischen Kontoauszügen werden üblicherweise mehrere elektronische Dateiformate zur Verfügung gestellt, zum Beispiel eine Excel- oder CSV-Datei und zusätzlich noch eine PDF-Datei. Moderne Buchführungsprogramme ermöglichen dann die automatische Einspielung der Daten. Im Ergebnis muss hier nach den neuen Vorgaben des BMF-Schreibens zu den GoBD aus dem Jahr 2019 nur die Datei aufbewahrt werden, welche die höchste maschinelle Auswertbarkeit hat und auch tatsächlich weiterverarbeitet wurde.
 
Beispiel
Das Unternehmen U kann seine Kontoauszüge als CSV-Datei und zusätzlich als PDF-Datei elektronisch abrufen. Die Bankdaten werden mittels der CSV-Datei automatisch in das Buchhaltungsprogramm überspielt. Es wird angenommen, dass die CSV-Datei die höchste maschinelle Auswertbarkeit besitzt. Entsprechend braucht auch nur diese (und nicht auch noch zusätzlich die PDF-Datei) elektronisch archiviert zu werden. Die Finanzverwaltung setzt hier aber die Archivierung in einem DMS implizit voraus.
 

Neben der Umsetzung der ohnehin vorhandenen Pflicht zur elektronischen Ablage von Unterlagen und Belegen, die in elektronischen Formaten eingegangen sind, kann man auch einen Schritt weiter gehen: Man kann nahezu sämtliche Papierbelege des Unternehmens durch Einscannen elektronisch erfassen – sowohl selbsterstellte als auch erhaltene.
 
Der große Vorteil: Sind die Belege richtig elektronisch erfasst, können die Papierbelege noch vor Ende der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist vernichtet werden. Die gesetzliche Aufbewahrungsfrist für Geschäftsunterlagen beträgt zwischen
 
• sechs Jahren (z.B. bei Geschäftsbriefen und geschäftlicher E-Mail-Korrespondenz sowie bei Mahnungen und Verträgen; bei Letzteren beginnt die Frist erst nach Ablauf der Vertragslaufzeit)
und
• zehn Jahren (z.B. bei Ein- und Ausgangsrechnungen, Inventaren, Jahresabschlüssen und Buchungsbelegen).
 
 
Für den Großteil der Geschäftsunterlagen besteht also eine zehnjährige Aufbewahrungsfrist. Jedes belegintensive Unternehmen kennt die Problematik angemessener Archivräume für die notwendige Papierablage – angefangen bei den räumlichen Kapazitäten über die Ausstattung mit Regalen und Registern bis hin zur Klimatisierung. Das alles verursacht Kosten für Miete, Einrichtung, Energie – und zwar nicht zu knapp.
 
Das BMF-Schreiben enthält erstmals Vorgaben für die mittelfristig sparsame Alternative: das ersetzende Scannen. Auch für diesen Prozess ist eine Verfahrensdokumentation zu erstellen. Darin müssen die folgenden Schritte dokumentiert sein.
 
Personelle Anforderungen
Es ist aufzunehmen, welche Mitarbeiter für den Prozess von der anfänglichen Sichtung über die Auswahl der zu scannenden Belege bis hin zur Vernichtung der Originale verantwortlich sind. Es muss außerdem dokumentiert werden, dass die Mitarbeiter in ihre Aufgaben eingewiesen wurden. Entsprechende Geräte und Verzeichnisse dürfen nur für diejenigen Mitarbeiter zugänglich sein, die mit dem Prozess betraut sind bzw. in deren Tätigkeitsbereich die jeweiligen Daten fallen. Hierdurch soll sowohl einer unbeabsichtigten als auch einer vorsätzlichen Veränderung der Daten durch unbefugte Personen vorgebeugt werden.
 
Werden externe Dienstleister eingeschaltet, ist genau zu dokumentieren, welche Prozessschritte sie übernehmen. Hier ist es sinnvoll, verschiedene Benutzergruppen mit unterschiedlichen Schreib- und Leseberechtigungen zu etablieren. Besonders sensible Bereiche innerhalb der Datenspeicher sollten durch Passwörter geschützt werden.
 
Hinweis
Gegenüber dem Finanzamt bleibt einzig und allein der Steuerpflichtige verantwortlich dafür, dass die Daten GoBD-konform sind – auch bei Einschaltung von Dritten. Es empfiehlt sich daher, in einer schriftlichen Auftragsvereinbarung klar festzulegen, welchen Umfang der Auftrag an den externen Anbieter hat. Insbesondere sollte im Einzelnen geregelt sein, welche Aufgaben das Unternehmen selbst und welche der externe Dienstleister übernimmt. Ebenso sollte klar festgeschrieben sein, wie und anhand welcher Unterlagen der Auftraggeber die Arbeiten des Externen überwachen kann.
 
 
Technische Anforderungen
 
Es muss genau beschrieben werden, welche Hard- und Software zur Digitalisierung und Aufbewahrung verwendet wird. Dazu gehört zum Beispiel auch die Buchhaltungssoftware, wenn darin digitalisierte Belege gespeichert werden. Die Hard- und Software muss technisch auf einem hinreichenden Niveau sein, um die Lesbarkeit zu gewährleisten sowie die bildliche und inhaltliche Übereinstimmung mit den Originalen zu garantieren (generelle Scanqualität und funktionierende Texterkennung).
 
 
Beschreibung des Verfahrensablaufs
 
Es ist der gesamte Archivierungsprozess darzulegen, beginnend beim Eingang bzw. der Generierung der Belege über den Scanprozess bis hin zur elektronischen Ablage. Das in der Dokumentation dargestellte Verfahren muss im Unternehmen auch wirklich gelebt werden. Dazu sollten stichprobenartige Kontrollen des Prozesses durchgeführt und Prüfinstanzen geschaffen werden, etwa durch konsequente Anwendung des Vieraugenprinzips oder durch Freigaberoutinen durch Vorgesetzte.
 

Die GoBD sind zwingend umzusetzen, daran führt kein Weg vorbei.
 
Bei den weiteren Möglichkeiten wie dem papierlosen Büro durch ersetzendes Scannen kommen sicherlich zunächst Anfangskosten auf das Unternehmen zu. Beim ersetzenden Scannen können mittelfristig Archivierungskapazitäten gespart werden. Auch die Umstellung der Rechnungstellung auf die elektronische Rechnung bietet Einsparpotential. Die Kosten einer Papierrechnung betragen geschätzt zwischen 9 € und 11 €. Schon bei einem Volumen von  100 bis 200 Rechnungen monatlich sind das bis zu 26.400 € im Jahr.
 
Die Kosten für die erste Implementierung eines elektronischen Rechnungssystems amortisieren sich also schnell, selbst wenn man von laufenden Kosten von 2.000 € bis 5.000 € im Jahr ausgeht. Mittelfristig ist auch abzusehen, dass die elektronische Archivierung und Rechnungsstellung zum Standard werden wird.
 

Insbesondere die Verfahrensdokumentation dient dazu, dass sich der Betriebsprüfer einen Überblick über die betrieblichen Abläufe verschaffen kann.
 
Sind die Buchführungs- und Aufbewahrungssysteme so beschaffen, dass er Auswertungen mit der Prüfsoftware IDEA vornehmen kann (etwa mathematisch-technische Auswertungen, eine Volltextsuche oder eine Prüfung durch Bildschirmabfragen), und sind beim ersetzenden Scannen die vorgenannten Kriterien beachtet worden, sollte es keine Probleme geben. Leider erteilen Finanzbehörden jedoch keine Positivtestate für bestimmte Soft- und Hardware hinsichtlich dieser Anforderungen.
 
Hinweis
Das BMF-Schreiben zu den GoBD gibt detailliert Auskunft über die verschiedenen Zugriffsrechte der Prüfer bei der digitalen Betriebsprüfung – erstmals auch bezüglich der relevanten Vor- und Nebensysteme. Zu welchen Systemen und Dateien Sie dem Prüfer Zugang verschaffen müssen, wann er etwas aus Ihrem Betrieb mitnehmen darf und wo Sie seinen Zugriff beschränken sollten, erläutern wir Ihnen bei Bedarf im Einzelfall gerne ausführlich.
 

Im Extremfall kann die Finanzverwaltung die Buchführung verwerfen und die Besteuerungsgrundlagen schätzen. Diese Schätzung fällt in der Regel unvorteilhaft aus. Auch sind Verspätungszuschläge vorstellbar.
 
Stimmt die elektronische Buchführung nur nicht exakt mit den GoBD überein, können im Nachhinein noch Änderungen vorgenommen werden, um die Verwerfung der Buchführung abzuwenden.
 
Wichtig ist auf jeden Fall, alle Anpassungen, die man im Betrieb vornimmt, zu überwachen und mehrere Testläufe zu starten. Außerdem sollten von allen elektronischen Daten laufend Sicherungskopien erstellt werden.

Es kommt darauf an, als wie schwerwiegend der Verstoß zu werten ist und welches Ausmaß er hat. Oft führen erst mehrere Verstöße zusammengenommen dazu, dass die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung im Ganzen verworfen wird. Die Folge wäre auch hier eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, die meistens ungünstig für den Steuerpflichtigen ist und zu Mehrsteuern führt.
 
Wenn sich der Mangel auf einen abgrenzbaren Teilbereich der Buchführung bezieht, ist auch eine Teilschätzung möglich.
 
Die Höhe einer möglichen Hinzuschätzung variiert stark, je nach Ausmaß der Pflichtverletzung. Eine starre Regel lässt sich nicht festmachen. In der bisherigen Rechtsprechung zum Thema gibt es jedoch Fälle, in denen bei gravierenden Mängeln Hinzuschätzungen von 20 % des erklärten Jahresumsatzes der gerichtlichen Überprüfung standhielten.
 
Darüber hinaus kann es Schwierigkeiten bei der Anerkennung des Vorsteuerabzugs geben, wenn elektronische Rechnungen nicht richtig archiviert worden sind. Dies kann dazu führen, dass ein Vorsteuerabzug nicht anerkannt wird oder zumindest aufwendige Korrekturen durch geänderte Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen erforderlich werden.
 
Hinweis
Da das Thema GoBD erst jetzt intensiver in Betriebsprüfungen diskutiert wird, wird sich auch erst in den nächsten Jahren zeigen, wie die Rechtsprechung auf Einzelfragen reagiert.
 

Wir sehen unsere Aufgabe insbesondere als Vermittler zwischen den speziell steuerlichen Anforderungen der GoBD und der technischen Umsetzung durch entsprechende Anbieter.
 
Aus unserer Sicht macht es in einem ersten Schritt Sinn, Ihren Bedarf zu klären und aufzudecken, wo konkret in Ihrem Unternehmen mögliche Risiken hinsichtlich der Umsetzung der GoBD bzw. der elektronischen Archivierung liegen.
 
In einem nächsten Schritt gilt es, für Sie die Lösung zu finden, die am besten zu Ihrem Unternehmen passt. Bei der Entscheidungsfindung sind auch Kosten und Nutzen der entsprechenden technischen Lösungen sowie Ihr interner Aufwand zu berücksichtigen. Gerne unterstützen wir Sie dabei und erarbeiten mit Ihnen ein entsprechendes Konzept.