Insolvenz und Steuern betrachtet Steuerberater Teil 2

Insolvenzgründe, Anfechtungen in der Insolvenz und Insolvenzvermeidung

Gedanken am 08.06.2020 vom Counselor Ralph J. Schnaars, Steuerberater

 

 
 
Inhalt
 
5 Einkommen- und Umsatzsteuer in der Insolvenz
5.1 Steuererklärungspflicht
5.2 Einkommensteuer
5.3 Umsatzsteuer
6 Aufrechnung in der Insolvenz
7 Krisenmandate
7.1 Krisenerkennung
7.2 Bedeutung der Jahresabschlussprüfung
7.3 Pflichten des Unternehmers
7.4 Mandatsverhältnis
7.5 Folgen des Insolvenzantrags
 

 
5 Einkommen- und Umsatzsteuer in der Insolvenz
 
Die Vorschriften der Insolvenzordnung werden durch das Steuerrecht weder berührt noch eingeschränkt. Es gilt der Grundsatz „Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht“.
 
Die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners bleiben durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unberührt – der Unternehmer wird lediglich in seinen Verwaltungs- und Verfügungsrechten beschränkt.
 
Nach den Vorschriften der Insolvenzordnung geht durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.
 
 
5.1 Steuererklärungspflicht
 
Aufgrund des Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsrechte auf den Insolvenzverwalter hat dieser auch die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen. Hierzu gehört auch die Abgabe von Steuererklärungen. Dabei muss jedoch zwischen den einzelnen insolvenzrechtlichen Verfahrensabschnitten und Steuerarten unterschieden werden.
 
5.1.1 Insolvenzeröffnungsverfahren
 
Liegt dem Insolvenzgericht ein zulässiger Insolvenzantrag vor, wird in den meisten Fällen ein vorläufiger Insolvenzverwalter (sog. „schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter“) eingesetzt. Das geschieht immer dann, wenn dem Schuldner vom Insolvenzgericht kein Verfügungsverbot über sein Vermögen auferlegt wird. Die Verfügungen des Insolvenzschuldners stehen unter dem Zustimmungsvorbehalt des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters. Da dieser kein Ver-mögensverwalter ist, treffen ihn auch keine Steuererklärungspflichten. Stattdessen muss der Insolvenzschuldner, wie üblich, seine Steuererklärungen unterschreiben und einreichen und die Steuerbescheide werden dem Insolvenzschuldner, nicht dem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter gegenüber bekanntgegeben.
 
Setzt das Insolvenzgericht jedoch einen „vorläufigen starken Insolvenzverwalter“ ein und belegt den Insolvenzschuldner schon vor der Insolvenzeröffnung mit einem allgemeinen Verfügungsverbot, wird der vorläufige starke Insolvenzverwalter zum Vermögensverwalter. In diesem Fall ist er auch für die Abgabe der Steuererklärungen zuständig und die Steuerbescheide werden ihm bekanntgegeben.
 
5.1.2 Eröffnetes Insolvenzeröffnungsverfahren
 
Der vom Insolvenzgericht im Insolvenzeröffnungsverfahren eingesetzte Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder ist grundsätzlich auch Vermögensverwalter, und damit auch für die Abgabe der Steuererklärungen (Erstellung und Abgabe) verantwortlich. Das gilt auch, wenn sich die Steuererklärungen auf Zeiträume vor der Insolvenzeröffnung beziehen.
 
Der Insolvenzschuldner bleibt allerdings dazu verpflichtet, dem Insolvenzverwalter die für die Erstellung der Erklärungen benötigten Auskünfte zu erteilen und die erforderlichen Unterlagen in geordneter Form vorzulegen.
 
Hinweis
Ein Verstoß gegen die steuerlichen Mitwirkungspflichten kann zur Versagung der Restschuldbefreiung führen.
 
Befindet sich die Buchhaltung insolventer Schuldner in keinem geordneten bzw. vollständigen Zustand, hat der Insolvenzverwalter in der Regel keinen Überblick über die Unterlagen, und seine Steuererklärungen sind damit auch fehleranfällig. Dies kann dazu führen, dass das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen des Insolvenzschuldners schätzt – was nicht zu seinen Gunsten ausfällt – und die daraus resultierenden Steuerforderungen zur Insolvenztabelle anmeldet.
 
Damit wird die Liste der Gläubiger nur länger. Daher sollten sich insbesondere Insolvenzschuldner um eine geordnete und vollständige Buchhaltung bemühen.Die steuerlichen Pflichten des Insolvenzverwalters reichen nur so weit wie seine Vermögensverwaltung insgesamt.
 
Dies ist vor allem in den Fällen relevant, in denen der Insolvenzverwalter eine selbständige Tätigkeit des Insolvenzschuldners aus der Insolvenzmasse freigibt. In diesen Fällen geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis für die selbständige Tätigkeit wieder auf den Schuldner über. Daher ist dieser dann wieder selbst verpflichtet, die Steuererklärungen im Rahmen der selbständigen Tätigkeit zu erstellen.
 
 
5.1.3 Wohlverhaltensphase
 
Mit Aufhebung des Insolvenzverfahrens endet die Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters bzw. Treuhänders und die Wohlverhaltensphase beginnt. Alle steuerlichen Pflichten gehen wieder an den Insolvenzschuldner zurück. Das gilt auch für Erklärungszeiträume, die noch im oder vor dem eröffneten Insolvenzverfahren liegen.
 
 
5.2 Einkommensteuer
 
Der Insolvenzschuldner bleibt auch in der Insolvenz prinzipiell weiterhin steuerpflichtig und muss insoweit seine Einkünfte erklären. Ermittlungs-, Bemessungs- und Veranlagungszeitraum ist nach wie vor das Kalenderjahr. Eine Aufteilung auf Zeiträume vor und nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sehen weder die Insolvenzordnung noch die Steuergesetze vor.
 
Bei der Ermittlung der Einkommensteuer werden alle Einkünfte des Steuerschuldners vor und in der Insolvenz herangezogen. Das betrifft auch diejenigen Einkünfte, die durch den Insolvenzverwalter erzielt worden sind. Auch diese Gewinne werden dem Steuerpflichtigen also „zugerechnet“.
 
Eine Aufteilung erfolgt nicht.
 
Problematisch ist allerdings die Frage, in welcher Höhe die unter Berücksichtigung aller vorgenannten Einkünfte festgesetzte Einkommensteuerschuld
 
• eine Insolvenzforderung ist,
 
• eine Masseverbindlichkeit darstellt
oder
• sogar insolvenzfrei ist.
 
 
Hier muss eine Aufteilung nach dem Verhältnis erfolgen, in dem die jeweiligen Einkommensteuerbeträge stehen, wenn man eine gesonderte Steuerberechnung durchführen würde für
 
• die Einkünfte vor der Eröffnung des Verfahrens,
 
• die Insolvenzmasse
und
• das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners.
 
Diese Aufteilung ist meist nur im Rahmen einer sachgerechten Schätzung möglich.
 
Die Einkommensteuerschuld, die auf Gewinne bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfällt, ist als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle anzumelden. Der Teil der Steuerschuld, der auf die wirtschaftliche Betätigung des Insolvenzverwalters während des laufenden Insolvenzverfahrens entfällt, gehört zu den Masseverbindlichkeiten und ist vorrangig aus der Masse zu bedienen.
 
Die Steuerschuld, die auf in Eigenregie erwirtschaftete Gewinne entfällt, mindert unmittelbar den Betrag, den der Steuerpflichtige zur Erfüllung seiner Pflichten in der Wohlverhaltensphase an den Insolvenzverwalter zu entrichten hat.
 
Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen sollten möglichst direkt dem Vermögensteil zugeordnet werden, zu dem sie gehören – unter Hinweis auf den Zeitpunkt der Zahlung. Hilfsweise können auch sie zeitanteilig aufgeteilt werden.
 
 
5.3 Umsatzsteuer
 
Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen weder ein abgekürzter Besteuerungszeitraum noch unterschiedlich zu differenzierende Besteuerungsabschnitte. Wie auch bei der Einkommensteuer bleibt der Besteuerungszeitraum unverändert das Kalenderjahr.
 
Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Umsatzsteuer stellt eine Insolvenzforderung dar.
 
Für die Realisierung von Umsatzsteuerforderungen im Insolvenzverfahren seitens des Finanzamts ist entscheidend, ob diese bereits zu den Insolvenzforderungen oder noch zu den Masseverbindlichkeiten zählen.
 
Umsatzsteuervoranmeldungen, die im Zeitraum zwischen Insolvenzantrag und Eröffnung der Insolvenz und Übernahme durch den Insolvenzverwalter angemeldet wurden, sind als Insolvenzforderungen anzusehen. Nach Eröffnung der Insolvenz begründete Verbindlichkeiten stellen Masseverbindlichkeiten dar, die vorrangig aus der Masse zu bedienen sind. Die Umsatzsteuerschuld aus in Eigenregie erwirtschafteten Umsätzen mindert ebenfalls den Betrag, den der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Wohlverhaltensphase an den Insolvenzverwalter zu entrichten hat.
 
Hinweis
Eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen sind von der Umsatzsteuer befreit. Hierunter fallen unter anderem Leistungen der Schuldnerberatung im außergerichtlichen Insolvenzverfahren.
 
 

 
6 Aufrechnung in der Insolvenz
 
Während eines laufenden Insolvenzverfahrens versucht die Finanzbehörde meist, die zur Tabelle angemeldeten Steuerschulden durch Aufrechnung mit Erstattungsansprüchen des Steuerpflichtigen zu bedienen.
 
Grundsätzliche Voraussetzung für eine Aufrechnung ist, dass sich zwei gleichartige und fällige Forderungen unbedingt gegenüberstehen.
 
Ist die Forderung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden, ist die Aufrechnung grundsätzlich ausgeschlossen. Ob eine Forderung vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist, richtet sich allein nach insolvenzrechtlichen Gesichtspunkten.
 
Hinweis
Die Finanzbehörde kann ihre Steuerforderungen während der Wohlverhaltensphase im Restschuldbefreiungsverfahren mit Steuererstattungsansprüchen des Insolvenzschuldners aufrechnen.
 
Die Restschuldbefreiung schließt sich an ein Insolvenzverfahren an. Auf Antrag des Schuldners wird dieser von der Pflicht zur Zahlung seiner Schulden befreit. Ihm soll damit die Möglichkeit eines Neuanfangs gegeben werden.
 
Der Schuldner muss für einen bestimmten Zeitraum (sogenannte Wohlverhaltensphase: sechs Jahre ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens) sämtliche Einnahmen, die seine Pfändungsfreigrenze übersteigen, an einen Treuhänder übertragen, der diese dann gleichmäßig an die Gläubiger verteilt. Nach Ablauf dieser Wohlverhaltensphase wird dem Schuldner Restschuldbefreiung erteilt.
 
Während der Wohlverhaltensphase dürfen Insolvenzgläubiger nicht gegen Forderungen aus Bezügen aufrechnen. Steuererstattungsansprüche gehören aber nicht zu den besonders geschützten Forderungen. Daher darf das Finanzamt gegen solche Ansprüche aufrechnen, auch wenn dies zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Privilegierung der Steuerbehörden führt.
 
Hinweis
Bei einem Streit darüber, ob die Finanzverwaltung wirksam aufgerechnet hat und damit der ursprüngliche Steueranspruch erloschen ist, muss der Erlass eines Abrechnungsbescheids beantragt werden. Dieser ist dann mit dem Einspruch, gegebenenfalls mit einer Klage anfechtbar.
 
 
7 Krisenmandate
 
Bei einem Mandat bestehen für den Steuerberater besondere Aufsichts- und Fürsorgepflichten, die in Krisenzeiten des Mandanten ein Tätigwerden erfordern.
 
7.1 Krisenerkennung
 
Unter dem Begriff „Krise“ ist eine unmittelbar den Fortbestand eines Unternehmens gefährdende Situation zu verstehen. Bei der Prüfung der Lage eines Unternehmens ist stets die Relation der bereits eingetretenen und voraussichtlichen Verluste zum Eigenkapital zu betrachten. Solange das Eigenkapital (Reinvermögen) die voraussichtlich anfallenden Verluste noch deckt, ist keine Krise anzunehmen.
 
Für den Steuerberater ist es elementar wichtig, Krisen seiner Mandanten rechtzeitig zu erkennen und zu analysieren.
 
Hierfür muss er die betriebswirtschaftlichen Kennzahlen zusammenführen, systematisieren und ausgewählte Messwerte miteinander verknüpfen. Erst ein auf diese Weise ermitteltes Ergebnis versetzt sowohl den Steuerberater als auch das Unternehmen selbst in die Lage, entsprechend zu reagieren.
 
Nachstehende Tabelle zeigt exemplarisch drei Krisenarten:

 
Gelangen Steuerberater oder Unternehmer zu der Einschätzung, dass Insolvenzantragsgründe vorliegen oder kurzfristig drohen, gilt es, einer Zahlungsunfähigkeit entgegenzuwirken oder einer drohenden Überschuldung zu entgehen.
 
In der Praxis wird in diesem Zusammenhang oft von leistungs- und finanzwirtschaftlichen Sanierungsmaßnahmen gesprochen.
 
Die folgende Tabelle listet eine Auswahl solcher Maßnahmen auf:
 

 
7.2 Bedeutung der Jahresabschlussprüfung
 
Im Hinblick auf Präventions- und Früherkennungsmöglichkeiten besteht gerade für den Steuerberater eines Krisenunternehmens nach den Standards des IDW die Verpflichtung, bereits bei einer Jahresabschlussprüfung die Frage der finanziell gesicherten Unternehmensfortführung („Going-Concern-Prinzip“) intensiv zu prüfen.
 
Wie der BGH in einem richtungsweisenden Urteil vom 26.01.2017 feststellte, hat der mit der Erstellung des Jahresabschlusses befasste Steuerberater seinen Mandanten auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfenden Prüfungspflichten hinzuweisen.
 
Dies gilt vor allem dann, wenn entsprechende Anhaltspunkte für den Steuerberater offenkundig sind und er annehmen muss, dass seinem Mandanten die mögliche Insolvenzreife nicht bewusst ist. Bis zu dieser BGH-Entscheidung war eine derartige insolvenzspezifische Hinweis- und Warnpflicht des Steuerberaters allgemein verneint worden. Der Steuerberater ist nunmehr zu einer qualifizierten Belehrung des Mandanten über dessen insolvenzrechtliche Situation verpflichtet.
 
Hinweis
Einer Haftung wegen Verletzung seiner Hinweis- und Prüfungspflichten entziehen kann sich der bilanzierende Steuerberater laut BGH, wenn er seinen Mandanten auf die konkreten Umstände einer Insolvenzreife hinweist und dieser aber trotzdem auf die Erstellung einer Bilanzierung mit Fortführungswerten besteht.
 
Allerdings ist diese Möglichkeit einer Haftungsfreizeichnung für den Steuerberater höchst zweifelhaft. Gelangt der Steuerberater im weiteren Verlauf der Jahresabschlusserstellung zu der Einschätzung, dass die Fortführungsannahme nicht mehr aufrechterhalten werden kann, muss er den Jahresabschluss entweder unter Abkehr von der Fortführungsannahme erstellen oder – wenn der Mandant die Anwendung der Fortführungsannahme weiter fordert – das Mandat niederlegen.
 
Inwieweit die vom BGH nun erstmals konstatierten insolvenzrechtlichen Hinweis- und Warnpflichten des Steuerberaters auch außerhalb der Jahresabschlusserstellung gelten, ist bislang nicht höchstrichterlich geklärt.
 
Bei Anzeichen für eine Insolvenzreife kann auch im Rahmen eines allgemeinen Dauermandats mit aus präventiven Gründen erteilten und dokumentierten Hinweisen des Steuerberaters gerechnet werden.
 
 
7.3 Pflichten des Unternehmers
 
Zeigen sich bestimmte Indizien für eine Unternehmenskrise – wie etwa ein erheblicher Umsatzrückgang und damit einhergehende Verluste, die in naher Zukunft nicht durch voraussichtliche Gewinne gedeckt werden können –, besteht Anlass zur Prüfung der insolvenzrechtlichen Tatbestände:
 
Wenn er derartige Symptome, die auf eine existenzbedrohende Krise schließen lassen, feststellt, ist der Unternehmer verpflichtet, das Einleiten möglicher insolvenzrechtlicher Tatbestände zu überprüfen oder – bei eigener Fachkompetenz – diese selbst einzuleiten. Hierfür sind Zwischenbilanzen aufzustellen. Die Unternehmensleitung hat ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu beantragen.
 
Hinweis
Laut BGH hat ein Geschäftsführer bei unzureichender Insolvenzkenntnis fachlich qualifizierte Personen zur Beratung heranzuziehen. Das können Steuerberater, Wirtschaftsprüfer oder auch Rechtsanwälte sein – sprechen Sie uns in einem solchen Fall gerne darauf an.
 
Bei Anzeichen einer Krise hat ein Geschäftsführer auf die unverzügliche Vorlage des Prüfergebnisses hinzuwirken.
 
 
7.4 Mandatsverhältnis
 
Während einer Unternehmenskrise bleibt das Mandatsverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant zunächst unberührt – selbst wenn ein Insolvenzantrag gestellt wurde.
 
Erst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt zur automatischen Beendigung des Beauftragungsvertrags. Einer Kündigung bedarf es nicht. Auch bestehende Prozess- und Empfangsvollmachten in steuerlichen Angelegenheiten verlieren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens automatisch ihre Wirkung.
 
Stattdessen nimmt der Insolvenzverwalter die Vertretung des Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten wahr.
 
Sowohl Steuerberater als auch Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte sind trotz des beendeten Beratungsverhältnisses jedoch noch verpflichtet, Handlungen vorzunehmen, die zur Abwendung von Gefahren für die Insolvenzmasse erforderlich sind.
 
 
7.5 Folgen des Insolvenzantrags
 
Nach Eingang des Insolvenzantrags bei Gericht wird ein Gutachter, meist der spätere Insolvenzverwalter, mit der Überprüfung beauftragt,
 
• ob ein Insolvenzgrund gegeben ist,
und
• ob bei dem Unternehmen noch genügend Vermögenswerte („Masse“) vorhanden sind, um wenigstens die Kosten des Insolvenzverfahrens zu begleichen.
 
Auf die Empfehlung dieses Gutachtens hin entscheidet das Insolvenzgericht dann frei darüber, ob das Insolvenzverfahren eröffnet, oder ob der Insolvenzantrag „mangels Masse“ (evtl. auch als unzulässig) zurückgewiesen wird.
 
Möglich ist außerdem die zusätzliche Anordnung von Sicherungsmaßnahmen durch das Insolvenzgericht, um eine weitere Schmälerung des Vermögens zu vermeiden. Hauptfall ist dabei die Einsetzung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, der je nach Ausgestaltung mehr oder weniger starke Befugnisse haben kann.
 
Bei Unternehmen mit noch laufendem Geschäftsbetrieb ist die Einsetzung eines solchen vorläufigen Insolvenzverwalters die Regel. Seine Befugnisse sind detailliert geregelt.
 
Das Unternehmen kann dann nicht mehr frei über sein Vermögen verfügen, sondern ist bei vermögensmindernden Maßnahmen auf die Zustimmung des vorläufigen Verwalters angewiesen.
 
Während des Insolvenzverfahrens, aber auch bereits in der Gutachtensphase, hat der Schuldner Auskunfts- und Mitwirkungspflichten, insbesondere gegenüber dem Insolvenzgericht und dem Insolvenzverwalter. Hauptsächlich geht es darum, dem Gutachter bzw. Insolvenzverwalter alle benötigten Auskünfte und Informationen sowie Unterlagen zur Verfügung zu stellen.
 
Weitere Mitwirkungshandlungen ergeben sich aus der weiteren Zusammenarbeit mit dem Insolvenzverwalter. Kommt der Schuldner seinen Pflichten nicht nach, so kann das Insolvenzgericht Zwangsmaßnahmen anordnen, die bis zur Inhaftierung des Schuldners gehen können.
 
Hinweis
Werden trotz Vorliegen eines Insolvenzgrunds noch Zahlungen an Gläubiger veranlasst, so kann dies unter bestimmten Voraussetzungen dazu führen, dass die handelnde Person diese Beträge dem Unternehmen bzw. der Insolvenzmasse im Wege des Schadenersatzes persönlich zurückerstatten muss.
 
In schwerwiegenderen Fällen kann dieses Verhalten auch strafrechtlich unter dem Aspekt der Gläubigerbegünstigung verfolgt werden.
 
Denkbar sind außerdem Schadenersatzpflichten und strafrechtliche Folgen wegen Insolvenzverschleppung beim verspäteten Stellen des Insolvenzantrags. Jeder Insolvenzantrag wird auf diese Pflichtverletzungen von der Staatsanwaltschaft überprüft.
 
 
 

 
Beachten Sie  bitte den Rechtsstand dieses Textes:  April 2020.
 
Bevor Sie also Handlungen oder Gestaltungen mit steuerlichen Auswirkungen vornehmen, muss zur Sicherheit erst geklärt werden, ob sich die Rahmenbedingungen durch Gesetzgebung oder Rechtsprechung geändert haben.
 
Zudem geben wir zu bedenken, dass wir in dem vorstehenden Text nur einige unserer Gedanken niedergeschrieben haben, die weder umfassend noch abschließend die Thematik für jeden speziellen Einzelfall besprechen. Ob weitere Vorschriften zu berücksichtigen sind oder es zu Ihrem eigenen Sachverhalt zusätzliche Möglichkeiten gibt, darf nicht pauschal beantwortet werden, sondern sollte unter Berücksichtigung Ihrer Lebenssituation und Ihres Umfeldes genau beleuchtet werden.
 
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