Insolvenz und Steuern betrachtet Steuerberater

Insolvenzgründe, Insolvenzvermeidung und Anfechtungen in der Insolvenz

Gedanken am 08.06.2020 von Counselor Ralph J. Schnaars, Steuerberater

 
 
Inhalt
 
1 Allgemeines
2 Insolvenzgründe und -antrag
2.1 Zahlungsunfähigkeit
2.2 Überschuldung
2.3 Insolvenzantrag
3 Wie kann man die Insolvenz vermeiden?
3.1 Rangrücktritt
3.2 Verzicht (mit Besserungsschein)
4 Anfechtungen durch den Insolvenzverwalter
 
 
 
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1 Allgemeines
 
Durch eine Insolvenz und ein damit einhergehendes Insolvenzverfahren sollen alle Gläubiger gemeinsam und gleichmäßig befriedigt werden. Dies erfolgt in einem gesetzlich geordneten Gesamtvollstreckungsverfahren unter der Leitung des Insolvenzverwalters und unter Aufsicht des Insolvenzgerichts. Der Vorteil des Insolvenzverfahrens liegt darin, dass einzelne Zwangsvollstreckungsmaßnahmen der Gläubiger ausgeschlossen sind, während das Verfahren andauert.
 
Im Folgenden erklären wir die Grundzüge eines Insolvenzverfahrens und konzentrieren uns insbesondere auf die Aspekte einer Insolvenz, die aus steuerlicher Sicht besonders bedeutsam sind.
 
Erläutert werden zudem die Hintergründe und Folgen eines Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 26.01.2017, das erhebliche Auswirkungen auf die Prüfungspflichten des Steuerberaters entfaltet.
 
Hierbei werden Maßnahmen im Rahmen eines sogenannten Krisenmandats vorgestellt.
 
 
Hinweis zu Corona-Sonderregelungen
 
Durch die Corona-Krise wurden außerdem mit dem am 28.03.2020 verkündeten „Gesetz zur vorübergehenden Aussetzung der Insolvenzantragspflicht und zur Begrenzung der Organhaftung“ (COVInsAG) für jeweils begrenzte Zeiträume grundlegende Mechanismen des Insolvenzrechts außer Kraft gesetzt, beispielsweise die Verpflichtung des Geschäftsführers zur Stellung eines Insolvenzantrages oder das Recht des Gläubigers auf Beantragung eines Insolvenzverfahrens. Weitere Sonderregelungen betreffen Einschränkungen bei den Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters sowie bei der Geschäftsführerhaftung für Auszahlungen bei Insolvenzreife.
 
 
2 Insolvenzgründe und -antrag
 
Sowohl der Schuldner als auch der Gläubiger können die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beantragen, wenn einer der beiden folgenden Eröffnungsgründe vorliegt:
 
• Zahlungsunfähigkeit
oder
• Überschuldung (bei juristischen Personen).
 
Darüber hinaus hat der Schuldner die Möglichkeit, einen Insolvenzantrag wegen drohender Zahlungsunfähigkeit zu stellen.
 
 
2.1 Zahlungsunfähigkeit
 
Zahlungsunfähigkeit liegt dann vor, wenn der Schuldner nicht mehr in der Lage ist, die fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen. Dies ist in der Regel der Fall, wenn der Schuldner die Zahlungen nach außen hin klar erkennbar eingestellt hat. Eine drohende Zahlungsunfähigkeit kann dann angenommen werden, wenn der Schuldner voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen.
 
Wie lässt sich eine Zahlungsunfähigkeit feststellen?
Maßgeblich sind zunächst die ernstlich eingeforderten Geldschulden, also die fälligen Verbindlichkeiten.
 
Hinweis
Eine Verbindlichkeit ist dann fällig, wenn der Gläubiger die Zahlung fordern kann und der Schuldner sie erfüllen muss.
 
Nach dem Gesetz kann der Schuldner grundsätzlich sofort die Zahlung verlangen, wenn er seinerseits seine Leistung bereits erbracht hat. Diese Rechtslage kann aber durch eine vertragliche Vereinbarung modifiziert werden. Nur wenn keine besonderen vertraglichen Regelungen bestehen, gilt die vorgenannte allgemeingesetzliche Regelung.
 
Es existieren auch öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten, deren Fälligkeit sich nach spezifischen Gesetzen bestimmt. Diese Verbindlichkeiten sind zu den gesetzlich normierten Stichtagen fällig; eine hiervon abweichende Regelung ist nicht möglich.
 
Darüber hinaus muss ein wesentlicher Teil der Verbindlichkeiten fällig sein. Das ist dann der Fall, wenn eine nicht zu beseitigende Liquiditätslücke von mehr als 10 % der fälligen Verbindlichkeiten besteht, die nicht durch liquide Mittel abgedeckt werden kann. Beträgt die Liquiditätslücke 10 % oder mehr, ist in der Regel von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen – sofern nicht davon ausgegangen werden kann, dass diese Lücke bald ganz oder fast vollständig geschlossen wird und es den Gläubigern zugemutet werden kann, auf ihre Forderungen zu warten.
 
Ob tatsächlich eine (drohende) Zahlungsunfähigkeit vorliegt oder lediglich eine Zahlungsstockung, ist auch davon abhängig, innerhalb welchen Zeitraums die Zahlungsfähigkeit wiederhergestellt ist. Passiert dies nicht innerhalb von drei Wochen, ist von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen. Denn einen Zeitraum von drei Wochen benötigt gewöhnlich eine kreditwürdige Person, um sich die erforderlichen Mittel, beispielsweise bei einem Kreditinstitut, zu verschaffen.
 
Ob Zahlungsunfähigkeit gegeben ist oder droht, muss durch Erstellung eines sogenannten Liquidationsstatus ermittelt werden. Darin sind alle Verbindlichkeiten, sortiert nach Fälligkeit, aufzuführen und den zu erwartenden Zahlungseingängen gegenüberzustellen. Durch diese Gegenüberstellung wird sichtbar, wie es um die Liquidität des Unternehmens zu einem bestimmten Stichtag bestellt ist. Vor diesem Hintergrund ist der Liquiditätsstatus auch ein Instrument zur Früherkennung einer bislang nicht erkannten Krise.
 
 
2.2 Überschuldung
 
Die Überschuldung ist ein besonderer Insolvenzgrund für juristische Personen (GmbH, AG) und Gesellschaften, die keine natürliche Person als haftenden Gesellschafter haben (wie z.B. die GmbH & Co. KG, Limited).
 
Überschuldung liegt dann vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Es liegt bereits keine Überschuldung vor, wenn eine positive Fortführungsprognose besteht. Somit können rechnerisch überschuldete Unternehmen der Insolvenzantragspflicht entgehen, sofern sie eine positive Fortführungsprognose aufstellen können.
 
Die Prüfung des Überschuldungsstatus erfolgt in zwei Stufen, wie im Folgenden dargestellt wird.
 
Zunächst ist die Überschuldung im eigentlichen Sinne zu prüfen. Nach den Vorschriften der Insolvenzordnung erfordert dies eine Vergleichsrechnung zwischen dem Vermögen und den bestehenden Verbindlichkeiten, wobei das Vermögen mit seinen wahren Werten angesetzt werden muss. Handelsrechtliche Bewertungskriterien (z.B. dass die Bewertung maximal mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgen darf) gelten hier nicht.
 
Es können vielmehr sämtliche stillen Reserven aufgelöst und selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände mit ihren wahren Werten angesetzt werden.
 
Soweit davon auszugehen ist, dass das Unternehmen fortgeführt wird, werden im Überschuldungsstatus die Fortführungswerte angesetzt. Es ist davon auszugehen, dass ein Ansatz mit Einzelveräußerungserlösen, mindestens aber den höchstzulässigen handelsrechtlichen Werten unter Fortführungsgesichtspunkten („Going Concern“) zu erfolgen hat. Ein nicht bilanzierter, selbstgeschaffener Geschäfts- oder Firmenwert kann für fortzuführende Unternehmensteile jedoch nicht angesetzt werden.
 
Verbindlichkeiten werden im Überschuldungsstatus grundsätzlich mit ihrem Rückzahlungsbetrag angesetzt.
 
Wird im ersten Schritt eine Überschuldung festgestellt, muss in einem zweiten Schritt durch eine Fortführungsprognose festgestellt werden, ob das Unternehmen fortgeführt werden kann. Entscheidend ist, ob die Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls überwiegend wahrscheinlich ist oder nicht. Die Fortführungsprognose hat in der Praxis ein sehr hohes Gewicht, denn allein bei einer positiven Fortführungsprognose liegt nach der derzeitigen Rechtslage keine Überschuldung vor.
 
Die Anforderungen an eine Fortführungsprognose sind zwar nicht gesetzlich fixiert, jedoch setzt eine positive Fortführungsprognose das Bestehen
 
• eines Fortführungswillens
und
• einer objektivierbaren Fortführbarkeit (insbesondere bezüglich der Überlebensfähigkeit des Unternehmens) voraus.
 
Laut BGH muss die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig zur Fortführung des Unternehmens ausreichen. Es reicht nicht aus, wenn der Schuldner oder seine Organe eine Fortführung wollen. Vielmehr muss sich die Überlebensfähigkeit des Unternehmens grundsätzlich aus einem aussagekräftigen Unternehmenskonzept (sog. Ertrags- und Finanzplan) ergeben.
 
Hinweis
Die Fortbestehensprognose ist ein qualitativ wertendes Gesamturteil über die Überlebensfähigkeit des Unternehmens im Planungszeitraum. Sie leitet sich daher aus dem Unternehmenskonzept und der Finanzplanung ab.
 
Die Rechtsprechung verlangt „begründete Anhaltspunkte“, die die positive Fortbestehensprognose rechtfertigen. Dabei ist dem Geschäftsführer ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzubilligen. Wenn sich aus einer ordnungsgemäßen mittelfristigen Unternehmensplanung ergibt, dass die Gesellschaft positive Ertragsaussichten hat, ist auch eine positive Fortbestehensprognose berechtigt. Die zu erwartende Ertragsfähigkeit des Unternehmens ist ein wichtiger Faktor für die Zahlungsfähigkeit. Die Finanzplanung muss so beschaffen sein, dass sie als Grundlage einer Beurteilung der Kreditwürdigkeit der GmbH ausreicht. Aus dem zu erstellenden Finanzplan muss plausibel hervorgehen, dass das finanzielle Gleichgewicht im Prognosezeitraum voraussichtlich gewahrt bleibt, so dass alle in dieser Zeit fälligen Verbindlichkeiten erfüllt werden können.
 
Hinweis
Ein ausgezeichnetes Hilfsmittel für die Prüfung des Going Concern stellt der Standard des Instituts der Wirtschaftsprüfer IDW PS 270 dar. In diesem kann genau nachgelesen werden, wann von einer positiven Fortführungsprognose auszugehen ist und wann nicht.
 
 
2.3 Insolvenzantrag
 
Liegt ein Insolvenzgrund vor, können Gläubiger und Schuldner die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragen. Allerdings stellt sich für einen Privatgläubiger folgendes Problem: Er muss einen Zivilprozess anstreben. In diesem muss er darlegen und beweisen, dass ein Insolvenzgrund vorliegt und dass er ein rechtliches Interesse an der Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat.
 
Hinweis
Im Zivilprozess ist der Privatgläubiger vorleistungspflichtig hinsichtlich der Kosten des Rechtsstreits. Das betrifft nicht nur seine eigenen Anwaltskosten, sondern auch die Kosten des Gerichts und etwaiger vom Gericht bestellter Gutachter. Gewinnt er den Prozess und wird das Insolvenzverfahren eröffnet, steht ihm aus dem Prozess zwar ein Kostenerstattungsanspruch gegen den unterlegenen Schuldner zu. Allerdings ist dieser in der Regel nicht werthaltig, denn der Gläubiger hat schließlich im Prozess bewiesen, dass (drohende) Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung gegeben ist.
 
Folglich muss im Vorfeld eines Insolvenzantrags stets berücksichtigt werden, dass ein solcher Prozess sehr kostspielig werden kann und die Kosten dieses Rechtsstreits vom Insolvenzschuldner in der Regel nicht erstattet werden.
 
Behörden tragen dieses Risiko nicht. Sie brauchen im Vorfeld eines Antrags auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens keinen Prozess zu führen, um dieses Insolvenzverfahren erst in Gang zu bringen.
 
Bei juristischen Personen und Gesellschaften, die keine natürliche Person als haftenden Gesellschafter haben, muss das zur Vertretung berufene Organ ohne schuldhaftes Zögern, spätestens innerhalb von drei Wochen nach Eintritt der (drohenden) Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung einen Insolvenzantrag stellen. Andernfalls droht eine Geld- oder sogar eine Freiheitsstrafe, die bei vorsätzlichem Handeln bis zu drei Jahre betragen kann. Wichtig ist zudem, dass bei Führungslosigkeit der Gesellschaft, also wenn das zur Vertretung berufene Organ sein Amt niedergelegt hat, auch andere Personen zur Antragstellung verpflichtet sind. Dies betrifft beispielsweise die Gesellschafter einer GmbH oder die Mitglieder des Aufsichtsrats einer AG oder einer Genossenschaft.
 
Hinweis zu Corona-Sonderregelungen
Die dreiwöchige Insolvenzantragspflicht wird rückwirkend vom 01.03.2020 vorübergehend bis zum 30.09.2020 ausgesetzt. Hintergrund ist, dass Unternehmen in Schieflage eine Möglichkeit erhalten sollen, durch Inanspruchnahme staatlicher Hilfen oder auch durch Sanierungs- oder Finanzierungsvereinbarungen die Insolvenz abzuwenden. Allerdings muss die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung auf den Folgen der COVID-19-Pandemie beruhen. Es wird hierbei gesetzlich vermutet, dass für eine Zahlungsunfähigkeit die Corona-Pandemie ursächlich ist, wenn am 31.12.2019 noch keine Zahlungsunfähigkeit bestand. Zudem ist erforderlich, dass Aussichten auf eine Beseitigung der Zahlungsunfähigkeit bestehen und keine Umstände vorliegen, die gegen eine erfolgreiche Sanierung des Unternehmens sprechen. Außerdem wird auch das Recht des Gläubigers zur Stellung eines Insolvenzantrags für den Zeitraum von drei Monaten ab der Verkündung des Gesetzes am 28.03.2020 bis zum 28.06.2020 eingeschränkt. Nur wenn der Eröffnungsgrund des Insolvenzverfahrens bereits am 01.03.2020 oder davor gegeben war, gilt die Einschränkung nicht. Hierzu müsste der Gläubiger allerdings in der Lage sein nachzuweisen, dass der Insolvenzgrund tatsächlich schon vor dem 01.03.2020 gegeben war. Dies dürfte üblicherweise schwierig sein. Die speziellen Antragsrechte der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht und der zuständigen Aufsichtsbehörden, die insbesondere für Banken, Finanzdienstleister und Versicherungsunternehmen eine Rolle spielen, bleiben jedoch von den Corona-Sonderregelungen unberührt.
 
Insbesondere bei der GmbH gibt es gesetzlich angeordnete Zahlungsverbote, wonach die Geschäftsführung für Zahlungen haftbar gemacht werden kann, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder der Überschuldung der Gesellschaft an Gläubiger geleistet wurden. Dies gilt auch dann, wenn die Zahlungen geleistet wurden und trotz Kenntnis der Insolvenzgründe kein Insolvenzantrag gestellt wurde. Lediglich Zahlungen, die mit „der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsführers vereinbar sind“ dürfen nach Eintritt der Insolvenzgründe vom Geschäftsführer noch geleistet werden. Diese Zahlungen betreffen nur stark eingegrenzte Ausnahmefälle.
 
Mietzahlungen, Lohnzahlungen, Zahlungen an Energieversorger und Telekommunikationsunternehmen fallen zum Beispiel regelmäßig nicht unter die Ausnahme.
 
Die Folgen für den Geschäftsführer können drastisch sein; eine Haftung mit dem Privatvermögen ist möglich.          
 
Hinweis zu Corona-Sonderregelungen
Nach den Sonderregelungen durch das COVInsAG haften Geschäftsführer von juristischen Personen nur noch beschränkt für Zahlungen nach der Insolvenzreife der Gesellschaft. Die Regelung gilt, entsprechend der Sonderregelungen zur Insolvenzantragspflicht, vom 01.03.2020 vorübergehend bis zum 30.09.2020. Es besteht demnach insbesondere keine Haftung mehr für Zahlungen, die der Aufrechterhaltung bzw. Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs oder auch der Umsetzung eines Sanierungskonzeptes dienen.
 
Aus praktischer Sicht können also zum Beispiel Lieferantenrechnungen ohne Haftungsthemen bezahlt werden. Es bleibt jedoch das Risiko der persönlichen Haftung in allen Fällen, in denen Gläubiger über die Situation des Schuldners getäuscht werden und dadurch einen Schaden erleiden. Auch die Haftung für die Abführung von Steuern und Sozialversicherungsbeiträgen bleibt bestehen.
 
Außer bei der Lohnsteuer und der Kapitalertragsteuer haben die Finanzämter jedoch umfangreiche Stundungsregelungen zum Beispiel für die Abführung der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und der Umsatzsteuer beschlossen. Diese Stundungsregelungen gelten bisher längstens bis zum 31.12.2020. Für Sozialversicherungsbeiträge gibt es darüber hinaus auch erleichterte Stundungsmöglichkeiten.  
 

 
3 Wie kann man die Insolvenz vermeiden?
 
3.1 Rangrücktritt
 
Um eine Überschuldung der Gesellschaft zu vermeiden, können Gesellschafter über eine sogenannte Rangrücktrittserklärung auf die Befriedigung ihrer Forderungen verzichten.
 
Bei einem Rangrücktritt erklärt der Gläubiger, erst nach Befriedigung anderer Gläubiger selbst bedient werden zu wollen. Er räumt damit den anderen Gläubigern den Vorrang ein. Kommt es zu einer Zwangsvollstreckung in das gesamte Vermögen des Schuldners, kann es passieren, dass der Schuldner, der einen Rangrücktritt erklärt hat, nicht mehr vollständig befriedigt wird. Unter Umständen geht er sogar leer aus. Dabei wird zwischen einfachem und qualifiziertem Rangrücktritt unterschieden.
 
Im Gegensatz zum einfachen Rangrücktritt tritt die Forderung beim qualifizierten Rangrücktritt nicht nur hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurück, sondern sie darf auch nur aus dem laufenden Jahres- und Liquidationsüberschuss bedient werden.
 
Wird ein solcher qualifizierter Rangrücktritt ausgesprochen, werden die im Rang zurücktretenden Forderungen bei der Prüfung des Überschuldungsstatus nicht berücksichtigt, sie bleiben also außer Betracht.
 
Der Rangrücktritt beeinflusst jedoch nicht den Bestand der Forderung als solche oder deren Fälligkeit. Er gewährt dem Schuldner lediglich ein Leistungsverweigerungsrecht. Die Leistung kann verweigert werden, solange bevorrechtigte Forderungen bestehen bzw. solange kein ausreichendes freies Vermögen für die Befriedigung vorhanden ist.
 
Es bietet sich an, folgende Formulierung zu verwenden:
 
Formulierungsbeispiel
 
Der Gläubiger tritt hiermit mit seinem Anspruch auf Tilgung und Verzinsung des bezeichneten Darlehens gem. § 19 Abs. 2 Satz 3 InsO im Rang hinter sämtliche Forderungen anderer Gläubiger in der Weise zurück, dass Tilgung und Verzinsung des Darlehens nur nachrangig nach allen anderen Gläubigern im Rang des § 39 Abs. 1 Nr. 1–5 InsO, also im Rang des § 39 Abs. 2 InsO, und erst nach Beendigung einer Krise aus einem etwaigen künftigen Bilanzgewinn, aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen, das nach Befriedigung aller übrigen Gesellschaftsgläubiger (außer anderen Rangrücktrittsgläubigern) verbleibt, verlangt werden kann. Ein Verzicht auf die Forderung wird nicht vereinbart.
 
 
Hinweis
Insbesondere aufgrund der steuerlichen Folgen müssen Sie auf eine präzise Formulierung des Rangrücktritts achten. Denn nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs kann mangels (vorübergehender) wirtschaftlicher Belastung des Schuldners eine Passivierung von Verbindlichkeiten, bei denen ein qualifizierter Rangrücktritt erklärt worden war, ausgeschlossen sein. Dies würde dann dazu führen, dass die Verbindlichkeit mangels wirtschaftlicher Belastung bis auf Weiteres auszubuchen und ein außerordentlicher Ertrag zu versteuern ist.
 
Das Formulierungsbeispiel fällt nicht unter diese Rechtsprechung. Denn hier ist auch die Möglichkeit der Zahlung aus sonstigem freien Vermögen vorgesehen. In diesen Fällen ist die Verbindlichkeit auch weiterhin zu passivieren.
 
Ist keine Tilgung aus dem sonstigen freien Vermögen vorgesehen, muss die Verbindlichkeit gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der Rangrücktritt ist somit im Ergebnis für den Schuldner steuertechnisch folgenlos.
 
Auf Ebene des Gläubigers ist dieser Rangrücktritt ebenfalls grundsätzlich erfolgsneutral. Erfolgt der Rangrücktritt in einer Krisensituation und ist die zugrundeliegende Forderung des Gläubigers in einem Betriebsvermögen bilanziert, kommt eine Teilwertabschreibung wegen dauernder Wertminderung in Betracht.
 
Da der BGH den qualifizierten Rangrücktritt als Vertrag zugunsten Dritter einordnet, müssen sich die Parteien schon vor Abschluss einer solchen Vereinbarung darüber im Klaren sein, dass sie eine einmal getroffene Vereinbarung nicht mehr ändern können. Eine Zustimmung der übrigen Gläubiger dürfte vor dem Hintergrund eines dann drohenden Insolvenzverfahrens nicht zu erwarten sein.
 
 
3.2 Verzicht (mit Besserungsschein)
 
Neben dem Rangrücktritt ist der sogenannte Verzicht mit Besserungsschein eine weitere, ebenfalls geeignete Möglichkeit, eine drohende Insolvenz abzuwenden – jedoch mit anderen rechtlichen Konsequenzen.
 
Ein Forderungsverzicht wird zivilrechtlich als Erlassvertrag eingeordnet, und zwar unabhängig davon, ob er mit Besserungsschein ausgesprochen wird oder nicht. Er ist in der Regel sofort wirksam, so dass die Verbindlichkeit sofort mit Wirksamkeit des Vertrags erlischt. Insoweit unterscheidet sich der Verzicht grundlegend vom Rangrücktritt, bei dem die Verbindlichkeit nicht erlischt, sondern lediglich „im Hintergrund“ – hinter den Verbindlichkeiten gegenüber den anderen Gläubigern – fortbesteht.
 
Ein Forderungsverzicht führt dazu, dass die Verbindlichkeit im Zuge der Prüfung des insolvenzrechtlichen Überschuldungsstatus nicht berücksichtigt wird. Sie ist nicht mehr existent. Folglich ist sie auch unter steuerlichen Gesichtspunkten auszubuchen. Der Schuldner ist wirtschaftlich mit dieser Verbindlichkeit nicht mehr belastet, da sie zivilrechtlich erloschen ist. Damit wird ein außerordentlicher Ertrag realisiert, der – gegebenenfalls nach Verrechnung von Verlustvorträgen – versteuert werden muss.
 
Der Besserungsschein ändert an diesem Umstand zunächst nichts. Er stellt eine sogenannte auflösende Bedingung dar. Ein Rechtsgeschäft, das unter einer solchen auflösenden Bedingung vorgenommen wird, verliert seine Wirksamkeit (erst) mit dem Eintritt dieser Bedingung. In diesem Zeitpunkt tritt der frühere Rechtszustand automatisch wieder ein.
 
Dies bedeutet, dass bei Eintritt der Bedingung die zunächst erloschene Verbindlichkeit des Schuldners wieder auflebt. Vor diesem Hintergrund ist die genaue Definition der Bedingungen, unter denen die Forderung wieder auflebt, von erheblicher Bedeutung. Auch sollte klar geregelt sein, ob Zinsen weiterlaufen oder erst ab Wiederentstehung zu laufen beginnen sollen.
 
Steuerlich kommt es infolge des Wiederauflebens der Verbindlichkeit dazu, dass diese erneut erfolgswirksam einzubuchen ist. Es entsteht ein außerordentlicher Aufwand.
 
Formulierungsbeispiel
 
Mit sofortiger Wirkung verzichtet hiermit der Gläubiger auf die Rückzahlung des vorstehend bezeichneten Darlehensbetrags einschließlich aufgelaufener rückständiger Zinsen. Der Erlass ist jedoch auflösend bedingt. Die Bedingung tritt jeweils zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres und in dem Umfang ein, wie nach der Handelsbilanz die Forderung des Gläubigers gegen den Schuldner wieder aufleben kann, ohne dass das satzungsmäßige Stammkapital im Sinne des § 30 GmbHG angegriffen wird.
 
 
Hinweis
Der Forderungsverzicht führt grundsätzlich zu einem außerordentlichen Ertrag auf Ebene des Schuldners. Im Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter führt ein Verzicht auf einen noch werthaltigen Teil jedoch zu einer verdeckten Einlage und auf Ebene des Gesellschafters zu einem einlagebedingten Zufluss.
 
Ein solcher Verzicht kann weitreichende Folgen haben, wie das folgende Beispiel zeigt.
 
Beispiel
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer verzichtet auf unverfallbare, bereits vollständig verdiente Pensionsansprüche, die aufgrund von bestehenden Rückdeckungsversicherungen voll werthaltig sind.
 
Ein Verzicht führt hier zu einer verdeckten Einlage, das heißt, der Ertrag ist außerhalb der Gewinnermittlung zu reduzieren. Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu einem fiktiven einlagebedingten Lohnzufluss. Das hat zur Folge, dass die Gesellschaft Lohnsteuer einbehalten und abführen muss. Der Gesellschafter versteuert Arbeitslohn, obwohl ihm wirtschaftlich nichts zugeflossen ist, woraus er seine Steuern zahlen könnte.
 
 
 

 
4 Anfechtungen durch den Insolvenzverwalter
 
Die sogenannte Vorsatzanfechtung durch den Insolvenzverwalter kann für Gläubiger große Probleme mit sich bringen. Nach den gesetzlichen Regelungen muss der Gläubiger Zahlungen des Schuldners zurückgewähren, wenn er Kenntnis von dessen Zahlungsunfähigkeit hatte. Es kann dazu führen, dass bereits vom Schuldner gewährte Leistungen wieder zurückgezahlt werden müssen, im Ergebnis also Arbeiten erbracht und Waren geliefert wurden, für die der Gläubiger lediglich einen Anspruch im Rahmen des Insolvenzverfahrens anmelden kann. 
 
Die Gewährung großzügiger Zahlungsbedingungen an Abnehmer, die sich – oft nur vorübergehend – in einer angespannten finanziellen Situation befinden, geriet zunehmend zum unkalkulierbaren Risiko.
 
Seit dem 05.04.2017 gilt hierfür eine neue Gesetzeslage:
 
• Der Anfechtungszeitraum für die Bezahlung von erbrachten Lieferungen und Leistungen (sog. Deckungshandlungen) wurde von zehn auf vier Jahre reduziert.
 
• Im Hinblick auf die Kenntnis wird nicht mehr an die „drohende“, sondern an die „eingetretene“ Zahlungsunfähigkeit angeknüpft, wenn eine sogenannte kongruente Deckung vorlag. Das ist der Fall, wenn die Art und Weise der Zahlung den ursprünglich getroffenen Vereinbarungen entsprach.
 
• Hat der Gläubiger dem Schuldner Zahlungserleichterungen gewährt, wird vermutet, dass er von einer etwaigen Zahlungsunfähigkeit nichts wusste. Also muss der Insolvenzverwalter den Gegenbeweis führen, dass der Gläubiger davon doch Kenntnis hatte.
 
• Sogenannte Bargeschäfte, bei denen zwischen Leistung und Gegenleistung nur ein kurzer Zeitraum liegt, sind nur noch anfechtbar, wenn der Gläubiger erkannt hat, dass sein Schuldner unlauter gehandelt hat.
 
• Bei einer Ratenzahlungsvereinbarung wird nunmehr (widerleglich) vermutet, dass der Gläubiger von einer drohenden bzw. eingetretenen Zahlungsunfähigkeit keine Kenntnis hatte.
 
• Für Arbeitsentgelte liegt der Zeitraum für das Vorliegen von Bargeschäften nun bei bis zu drei Monaten.
 
• Anfechtungsansprüche werden nicht mehr beginnend mit der Insolvenzeröffnung, sondern nur noch ab Verzugseintritt verzinst.
 
Die Regelungen zu Verzugszinsen finden auch auf vor Inkrafttreten eröffnete Verfahren Anwendung, allerdings nur bezogen auf den Zeitraum nach dem 05.04.2017.
 
Hier kommt es seither häufig zu der Situation, dass die Zinsen im Zeitverlauf unterschiedlichen Regelungen unterliegen. So kann es sein, dass ein Anfechtungsanspruch zunächst zu verzinsen ist, sich sodann ein zinsfreier Zeitraum anschließt und dann – nach Eintritt der Voraussetzungen des Verzugs – wieder Zinsen anfallen.
 
Hinweis zu Corona-Sonderregelungen
Durch die Corona-Krise sind Unternehmen darauf angewiesen, dass Gläubiger zum Beispiel großzügige Zahlungsziele einräumen. Dies werden Geschäftspartner allerdings kaum tun, wenn die Gefahr besteht, dass ein Insolvenzverwalter eine hieraus geleistete Zahlung anficht und zurückverlangt.    
 
Nach dem COVInsAG ist eine Insolvenzanfechtung weitestgehend nur dann möglich, wenn dem Gläubiger bekannt war, dass die Sanierungs- und Finanzierungsbemühungen im Rahmen der Corona-Krise nicht zur Beseitigung einer eingetretenen Zahlungsunfähigkeit dienten. Insolvenzverwalter können aber weiterhin eine Anfechtung von Zahlungen zumindest versuchen. Damit diese jedoch erfolgreich ist, müsste der Gläubiger insbesondere Kenntnis davon haben, dass der Schuldner über derart viele Altverbindlichkeiten verfügt, dass etwaige Hilfsmaßnahmen vollständig aufgezehrt werden. Dieser Nachweis dürfte für den Insolvenzverwalter schwierig sein. Probleme für den Gläubiger können sich aber ergeben, wenn der Schuldner auf einen noch nicht fälligen Anspruch des Gläubigers geleistet hat. Hier gilt dann der Anfechtungsausschluss gegebenenfalls nicht. Die Regelung gilt für den Zeitraum vom 01.03.2020 bis zum 30.09.2020 und kann bei andauernden Auswirkungen der Krise zeitlich noch ausgeweitet werden. Außerdem gelten Sonderregelungen für Kreditgewährungen an Unternehmen, die von der Corona-Krise betroffen sind.
 
Grundsätzlich würde die Rückzahlung dieser Kredite auch unter dem Risiko einer Anfechtung durch den Insolvenzverwalter stehen. Demnach ist die bis zum 30.9.2023 erfolgende Rückgewähr eines im Aussetzungszeitraum (01.03.2020 bis zum 30.09.2020) gewährten neuen Kredits sowie die im Aussetzungszeitraum erfolgte Bestellung von Sicherheiten zur Absicherung solcher Kredite als nicht gläubigerbenachteiligend anzusehen. Hierunter fallen insbesondere auch Warenkredite. Demnach kann ein Insolvenzverwalter auch hier Tilgungszahlungen auf den Kredit bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen nicht zurückverlangen.
 
Zu beachten ist, dass es sich um neue Kredite bzw. eine neue Liquiditätshilfe handeln muss. Umgehungsgeschäfte, bei denen nur eine „Neuverpackung“ einer bereits gewährten Hilfe erfolgt, sind nicht möglich. Für Kredite, die auf Basis staatlicher Hilfsmaßnahmen vergeben werden (z.B. KfW-Kredite), wird die Anfechtung noch stärker ausgeschlossen. Für diese Finanzierungen gilt der Anfechtungsausschluss auch, wenn der Kredit nach dem Ende des Aussetzungszeitraums gewährt oder besichert wird.
 

 
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Beachten Sie  bitte auch den Rechtsstand dieses Textes:  April 2020
 
Bevor Sie also Handlungen oder Gestaltungen mit steuerlichen Auswirkungen vornehmen, muss zur Sicherheit erst geklärt werden, ob sich die Rahmenbedingungen durch Gesetzgebung oder Rechtsprechung geändert haben.
 
Zudem geben wir zu bedenken, dass wir in dem vorstehenden Text nur einige unserer Gedanken niedergeschrieben haben, die weder umfassend noch abschließend die Thematik für jeden speziellen Einzelfall besprechen. Ob weitere Vorschriften zu berücksichtigen sind oder es zu Ihrem eigenen Sachverhalt zusätzliche Möglichkeiten gibt, darf nicht pauschal beantwortet werden, sondern sollte unter Berücksichtigung Ihrer Lebenssituation und Ihres Umfeldes genau beleuchtet werden.
 
Sofern Sie hierzu Fragen haben oder Beratung wünschen, sprechen Sie uns gerne an oder klären Sie die Fragen in einem unserer nächsten Beratungstermine.

 
 

 
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